房地产开发企业营业税税收筹划——关于营业税的若干具体问题
1.以不动产作抵押向金融机构贷款的征税问题
以不动产作抵押，向银行贷款，一般有以下两种情况。
一种是抵押期间，不动产仍归借款人使用，如果借款人到期无力归还贷款，则不动产归银行所有。这种抵押贷款行为，在不动产未收归银行所有以前，不动产的所有权并未发生转移，因而也就未产生销售不动产这一应税行为。贷款期满后，因借款人无力偿还欠款，不动产收归银行所有，此时不动产所有权发生了转移，应对借款人按“销售不动产”税目征收营业税。
另一种是借款人取得贷款后就将不动产交与银行使用，以不动产租金抵充贷款利息，那么对借款人来说，此阶段发生了不动产租赁行为，对借款入库按“服务业”税目征收营业税。如果借款人到期无力归还贷款，以不动产抵充欠款，则借款人还应按销售不动产征税。
2.以不动产投资入股的界定问题
所谓投资入股，必须是共负盈亏、共担风险。如果名为以不动产投资入股，实际是以取得固定利润或按销售额提成的方式取得报酬，就不属于不征营业税的投资入股行为，而属于普通的销售或出租不动产的行为，只是其取得销售收入或租金收入的方式有些特殊罢了。
3.伴随企业兼并、合并发生的不动产所有权转移行为的征税问题
企业兼并、合并的结果，是企业产权发生了转移，并非仅仅是不动产所有权、土地使用权和原材料等物资所有权发生转移。企业产权发生转移不属于现行营业税的课税对象。另一方面，从企业的合并来看，其执行结果是几个企业合并在一起组成一个新的企业，既无买方，也无卖方。从企业兼并来看，如果把被兼并者作为“卖方”，兼并者作为“买方”，兼并结果是“买方”吃掉“卖方”，但卖方并不因被兼并而取得收入。因此，对于企业合并、兼并，即使规定征营业税，也没有计税营业额。
4.销售不动产的纳税义务发生时间
营业税的纳税义务发生时间，基本规定为纳税人收讫营业收入款项或者索取营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天，这一基本规定与财务制度是吻合的。
但在销售不动产（以及转让土地使用权）方面，纳税义务发生时间与财务制度并不完全一致，房地产方面的财务制度规定，转让、销售土地和商品房，应在土地和商品房已经移交，已将发票账单提交买方时，作为销售实现。而对销售不动产（以及转让土地使用权）的应税行为，《营业税暂行条例实施细则》作了特殊规定。即凡销售不动产采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
5.关于个人将不动产无偿赠与他人的行为征收营业税问题
只有单位无偿赠送不动产的行为才视同销售不动产征收营业税；对个人无偿赠送不动产的行为，不应视同销售不动产征收营业税。
6.以“还本”方式销售建筑物的征税问题
对以“还本”方式销售建筑物的行为，应按向购买者收取的全部价款和价外费用征收营业税，不得减除所谓“还本”支出。
7.关于个人从事房地产经营业务征收营业税问题（国税函[1996]718号）
个人以各购房户代表的身份与提供土地使用权的单位或个人（以下简称“地主”）签订联合建房协议，由个人出资并负责雇请施工队建房，房屋建成后，再由个人将分得的房屋销售给各购房户。这实际上是个人先通过合作建房的方式取得房屋，再将房屋销售给各购房户。因此对个人应按“销售不动产”税目征营业税，其营业额为个人向各购房户收取的全部价款和价外费用。另一方面，个人与地主的关系，属于一方提供土地使用权，另一方提供资金合作建房的行为。对其双方应按文件中“（一）合作建房的征税”的有关规定征收营业税。
8.关于调整房地产市场若干税收政策
（1）关于营业税和契税的政策问题。为了切实减轻个人买卖普通住宅的税收负担，积极启动住房二级市场，对个人购买并居住超过一年的普通住宅，销售时免征营业税；个人购买并居住不足一年的普通住宅，销售时营业税按销售价减去购入原价后的差额计征；个人自建自用住房，销售时免征营业税；个人购买自用普通住宅，暂减半征收契税。
为了支持住房制度的改革，对企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房的收入，暂免征收营业税。
（2）关于空置商品住房税收政策问题。为了加快住房资金周转，降低金融资产的风险，促进积压空置商品房的销售，对积压空置的商品住房销售时应缴纳的营业税、契税在2000年底前予以免税优惠。
空置商品住房限于1998年6月30日以前建成尚未售出的商品住房。
9.对消化空置商品房有关税费政策
为加快消化积压空置商品房，促进房地产市场的健康发展，积极防范金融风险，经国务院批准，对财政部，国家税务总局《关于调整房地产市场若干税收政策的通知》（财税字[1999]210号）中规定的“1998年6月30日以前建成尚未售出的商品住房”免征营业税、契税的优惠政策，延期执行两年，即延长至2002年12月31日止。
对纳税人销售1998年6月30日以前建成的别墅、度假村等高消费性的空置商品房，应自2001年1月1日起恢复征收营业税、契税。
别墅、度假村等高消费性的空置商品房与其他商品住房的界限，由各省、自治区、直辖市和计划单列市财税部门根据当地情况确定。
纳税人在1998年6月30日以前建成的商业用房、写字楼，在2001年1月1日～2002年12月31日期间销售的，免征营业税、契税。
对纳税人销售1998年6月30日以前建成的商业用房、写字楼、住房（不含别墅、度假村等高消费性的空置商品房），免予征收各种行政事业性收费。
10.外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题
对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。
11.中外合作开发房地产征收营业税问题
（1）关于中外双方合作建房的征税问题。中方将获得的土地与外方合作，办理土地使用权转移后，不论是按建成的商品房分配面积，还是按商品房销售后的收入进行分配，均不符合现行政策关于“以无形资产投资入股、参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，因此，应按“转让无形资产”税目征收营业税；其营业额为实际取得的全部收入，包括价外收费；其纳税义务发生时间为取得收入的当天。
同时，对销售商品房也应征税。如果采取分房（包括分面积）各自销房的，则对中外双方各自销售商品房收入按“销售不动产”征营业税；如果采取统一销房再分配销售收入的，则就统一的销售商品房收入按“销售不动产”征营业税；如果采取对中方支付固定利润方式的，则对外方销售商品房的全部收入按“销售不动产”征营业税。
（2）关于中方取得的前期工程开发费征税问题。外方提前支付给中方的前期工程的开发费用，视为中方以预收款方式取得的营业收入，按转让土地使用权，计算征收营业税。对该项已税的开发费用，在中外双方分配收入时如数从中方应得收入中扣除的，可直接冲减中方当期的营业收入。
（3）对中方定期获取的固定利润视为转让土地使用权所取得的收入，计算征收营业税。
12.房地产境外代销、包销征收营业税问题
自2000年1月1日起，从事房地产业务的外商投资企业与境外企业签订房地产代销、包销合同或协议，委托境外企业在境外销售其位于我国境内房地产的，应按境外企业向购房人销售的价格，作为外商投资企业房地产销售收入，计算缴纳营业税和企业所得税。
（二）对建筑业征税的若干问题
1.代办电信工程的征税问题
对代办电信工程征税时不论施工单位是谁，一律按建筑业税目征收营业税。
2.疏浚工程的征税问题
对疏浚工程按建筑业税目征收营业税。
3.打井工程的征税问题
对打井业务不论是工业性还是民用性，一律按建筑业税目征收营业税。同时，对打井（钻井）勘探作业也按建筑业税目征税。
4.建筑业的修缮与增值税“修理与修配”的划分问题
凡是对建筑物、构筑物等不动产的大修、中修属于建筑业；对货物的修理、修配属于工业范畴。在具体工作中如果修理（修缮）的对象是建筑物、构筑物等不动产，应征收营业税，如对铁路大修；对货物进行的修理，则应征收增值税。
5.自建行为的征税问题
（1）自建自售建筑物。新的营业税政策规定，对1994年1月1日以后建成并销售的建筑物，其自建行为视同提供应税劳务，应该征收建筑业营业税。因此，对自建自售建筑物，除了按销售不动产征收营业税外，还应征收一道“建筑业”营业税。
（2）自建自用建筑物。现行税法规定，自建自用建筑物，其自建行为不是建筑业税目的征税范围，不征收营业税。这里需要特别说明的是，自建建筑物自用，仅限于施工单位自建建筑物后的自用。对附属于企业行政、事业单位的内部施工单位，承担其所隶属单位的建筑安装工程，如石油部管道局所属的工程公司承包管道局的工程，应视具体情况确定是否征收营业税。首先要看此类施工队伍是否属于独立核算单位。
如果属于独立核算单位，不论是承担其所隶属单位（以下简称本单位）的建筑安装工程业务，还是承担其他单位的建筑安装工程业务，均应当征收营业税。如果属于非独立核算单位，承担其他单位建筑安装工程业务应当征收营业税，而承担本单位的建筑安装工程业务是否应当缴纳营业税，则要看其与本单位之间是否结算工程价款。营业税暂行条例实施细则第十一条规定，负有营业税纳税义务的单位发生应税行为并向对方收取货币、货物或其他经济利益的单位，包括独立核算的单位和非独立核算的单位。
根据这一规定，内部施工队伍为单位承担建筑安装业务，凡同本单位结算工程价款的，不论是否编制工程预（概）算，也不论工程价款中是否包括营业税税金，均应当征收营业税；凡不与本单位结算工程价款的，不征收营业税。
（3）出租或投资入股的自建建筑物。出租或投资入股的自建建筑物，所有权并没有发生转移，不属于出售，它实质上也是一种自用行为——用于自我经营，所以，对此类行为，应与自建自用行为一样，视具体情况确定其是否属于建筑业的征税范围。
6.建筑安装企业承包的境外工程征收建筑业营业税的问题
根据营业税暂行条例的规定，建筑业营业税的征税范围是指建筑安装企业和个人在我国境内从事的建筑安装业务。这里的境内是指所提供的劳务发生在境内。我国企业在国外承包的工程由于所提供的劳务发生在境外，因而不属于建筑业营业税的征税范围。在具体工作中，有的企业为了少缴税，故意混淆境内工程与境外工程的概念，把境内工程说成境外工程。例如，某建筑安装企业承包了在我国境内的一家外国独资企业的工程，该企业认为其承包的工程为国外工程，理由是这个工程是国外企业的工程，这显然是错误的。因为该工程是我国境内的工程，所提供的劳务发生在境内，因而从事该工程建设，应依法缴纳营业税。
7.工程承包公司的征税问题
工程承包公司对工程的承包有两种形式。
第一种形式是：由工程承包公司同建设单位签订承包合同，然后将设计、采购等项工作分别转包给其他单位，工程承包公司负责各环节的协调与组成。工程承包公司有的自身没有施工力量，或者自身虽有施工力量但不参与该项工程的施工，将所有设计、采购、施工等项业务全部转包给其他单位，自身只从事协调或组成工作；有的自身有一定的施工力量且参与了该项工程的施工，但仍将其中的大部分施工任务转包给其他单位。工程承包公司的收入主要是总承包金额与分包金额之间的差额。
第二种形式是：工程合同由施工单位同建设单位签订，工程承包公司负责设计及对建设单位承担保证，并向施工单位按工程总额的一定比例收取管理费。
对于第一种形式，即工程承包公司作为工程总承包人同建设单位签订合同，无论其是否具备施工力量，是否参与工程施工业务，对其取得的全部收入，按建筑业税目征收营业税，而不按服务业税目征收营业税。
对于第二种形式，即工程承包公司不作为工程总承包人，不与建设者签订工程承包合同，而仅作为建设单位与施工企业的中介人，无论工程承包公司是否具备施工力量，一律按“服务业”税目中的“代理服务”项目征收营业税。
8.设计单位的征税问题
设计单位进行工程承包时主要负责勘探设计、设备采购、施工招标发包、项目管理、质量监督和试车考核等，一般不辖施工队，不直接从事施工作业，按新出台的营业税有关规定，对设计单位承包的建筑安装工程，无论是否参与施工，都一律按“建筑业”征税，同时扣缴分包人、转包人应纳的“建筑业”营业税。如果设计单位不作为工程总承包人，不与建设者签订工程承包合同，只是负责某项设计任务，则按“服务业——其他服务”项目征税，此时设计单位应确定为“服务业”纳税人。
9.境外机构总承包建筑安装工程的征税问题
根据《营业税暂行条例》第十一条第（二）款“建筑安装业务实行分包或者转包的，以总承包人为扣缴义务人”和《营业税暂行条例实施细则》第二十九条（一）款“境外单位或者个人在境内发生应税行为而在境内未设有经营机构的，其应缴税款以代理者为扣缴义务人；没有代理者的，以受让者或购买者为扣缴义务人”规定，建筑安装工程的总承包人为境外机构，如果该机构在境内设有机构的，则境内所设机构负责缴纳其承包工程营业税，并负责扣缴分包或转包工程的营业税税款；如果该机构在境内未设有机构，但有代理者的，则不论其承包的工程是实行分包或转包，全部工程应纳的营业税款均由代理者扣缴；如果该机构在境内未设有机构，又没有代理者的，不论其总承包的工程是实行分包或转包，全部工程应纳的营业税款均由建设单位扣缴。
10.绿化工程征税问题
绿化工程往往与建筑工程相连，或本身就是某个建筑工程的一个组成部分，故对绿化工程应按“建筑业——其他工程作业”征收营业税。
11.关于实行贷款粮食流通项目建筑安装工程征收营业税问题
从1998年1月1日起，对财税字（[1998]）87号文件所附，《实行贷款粮食流通项目一览表》所列项目的免征建筑安装工程营业税和项目服务收入营业税。
12.市政公路、房管部门从事建筑业征税问题
对城市市政工程的新建、改、扩建业务按规定征税，对其修缮业务暂不征税；部门所属路桥公司，公路段（含养护队或道班）从事公路工程的新建、改建业务按规定征税，而对中修、大修和保养暂不征税；房管部门所属房修公司（非独立核算）对直属公房的维修业务暂不征税。
13.关于对公路部门所属单位从事公路施工业务征收营业税问题
（1）省、地（市）、县各级公路部门所属独立核算的工程施工单位，从事公路工程施工业务一律按规定征收营业税。
（2）县公路段及所属养路队（道班）以非招标议标方式从事公路工程施工业务应征收营业税。
（3）县公路段及所属养路队（首班）通过招标、议标方式，按上级主管部门下达计划进行公路改善工程，其工程项目列入省主管部门当年“公路改善工程计划项目表”，以及利用养路工程费对公路的大中修、小修保养业务，可暂不计征营业税。但将上述工程项目转包其他单位或个人进行施工的，以及跨地市的上述工程项目，则应征收营业税。
（4）公路部门及所属单位从事公路施工业务缴纳营业税的地点、计税依据及其他征管问题，应按现行税收法有关规定执行。
14.建筑业的纳税义务发生时间
国家税务总局根据工程价款的结算方式对建筑业的纳税义务发生时间作了如下规定。
（1）实行合同完成一次性结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天。
（2）实行旬末或月中预支，月终结算，竣工后清算办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位于月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天。
（3）实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天。
（4）实行其他结算方式的工程项目，其营业税纳税义务发生时间，为与发包单位结算工程价款的当天。
（5）纳税人自建建筑物后销售的，其自建行为的纳税义务发生时间，为其销售自建建筑并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
15.建筑业的纳税地点
（1）建筑业的纳税地点。纳税人承包的工程未跨省、自治区、直辖市的，应当向应税劳务发生地，即工程所在地主管税务机关申报纳税；纳税人承包的工程跨省、自治区、直辖市的，向其机构所在地主管税务机关申报纳税；纳税人承包的本省、自治区、直辖市范围内的跨县（市）工程，其纳税地点由省，自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。
所谓跨省工程，是指承包的工程跨越两个或两个以上省、自治区或直辖市，而不是指施工企业跨省去承包的工程。所谓非跨省工程，是指承包的工程是在一个省、自治区或直辖市的范围内，而不管施工企业是否在本省施工。
（2）建筑业扣缴义务人扣缴营业税的地点。营业税政策规定，建筑安装业务实行分包或转包的，以总承包人为扣缴义务人。总承包人应该按照建筑业营业税纳税地点的规定，扣缴分包或转包人应缴的营业税，即建筑业营业税的纳税地点在什么地方就在什么地方代扣代缴纳。
①非跨省工程的分包或转包，由扣缴人的机构所在地代扣代缴。
②跨省工程的分包或转包，由扣缴人在扣缴人的机构所在地代扣代缴。如郑州铁路建设总公司（驻郑州）承包郑州到湖北武汉的电气化工程，把其中两部分分包给甲、乙两施工企业，分段分包或转包后，没有跨省，则这两个施工企业缴纳的营业税，由郑州铁路建设总公司代扣后，在工程所在地缴纳；如果工程跨省，则跨省工程的营业税，由郑州铁路建设总公司代扣后在郑州缴纳。
（三）服务业征税的若干问题
1.派本单位员工为其他单位服务的征税问题
现实生活中，一些单位派本单位的员工上门为其他单位提供服务的行为，究竟是属于营业税的服务业税目，还是属于增值税的委托加工行为呢？
按照有关规定，委托加工必须具备两个条件：一是主要原材料由委托方提供；二是必须在受托方所在地加工，而上门服务的工作地点是在委托方，所以不符合委托加工的条件，而属于提供服务的范畴，属于营业税的征税范围。
2.资金使用费的征税问题
货币资金融通业务是按金融业务征收营业税的，企业与企业之间拆借周转金而收取的资金占用费，行政机关和主管部门向资金所属单位收取的资金占用费，都属于货币资金的融通业务，对此类业务，一律按金融业，而不按“服务业”税目征收营业税。
但要注意，纳税人提供服务业应税劳务，因对方延期付款而收取的利息，属于价外费用，应根据劳务性质确定适用税目，不应一律按金融业征税。
3.关于房产开发企业销售不动产征收营业税问题（国税函[1996]684号）
在合同期内房产企业将房产交给包销商承销，包销商是代理房产开发企业进行销售，所取得的手续费收入或者价差应按“服务业——代理业”征收营业税；在合同期满后，房屋未售出，由包销商进行收购，其实质是房产开发企业将房屋销售给包销商，对房产开发企业应按“销售不动产”征收营业税；包销商将房产再次销售，对包销商也应按“销售不动产”征收营业税。
（四）转让无形资产征税的若干问题
1.境外向境内转让无形资产的征税问题
为了在境内转让者与境外转让者之间保持税收负担平衡，应当对境外转让者征收营业税。由于我们的征收机关无法越境征税，而流转税归根结底是由使用者负担的，所以规定境外向境内转让无形资产，由境内受让者在支付转让费时代为扣缴，不按规定扣缴的，由受让方缴纳转让方应纳的营业税。
2.以无形资产投资入股的范围
以无形资产投资入股，是指无形资产的所有者，以无形资产为资本，与其他单位合资，成为合资单位的所有者之一，与合作方共担经营风险，所得收入从合资企业的税后利润中分成。这里的关键是看无形资产所有者是否参与利润分配，共同承担投资风险。如果是按销售额或营业额的一定比例提取应提转让费，或者取得固定收入，不承担风险，就不属于投资入股，而属于转让无形资产。
3.时间限定
对外国企业1993年底以前与我国境内单位签订的转让无形资产合同，所取得的转让无形资产收入，无论何时取得，均不征收营业税。
房地产开发企业所得税的筹划——开办费的纳税筹划
开办费的纳税筹划，重点在于如何“无中生有”使开办费最大化，以在不短于5年的以后期限内多摊销管理费用，或缩短筹建期、将本应列“开办费”的列“管理费用”直接进损益，以及利用摊销比例（不超过20％范围内）依免税期间、盈余或亏损年度而弹性应用，以期达到免缴税、少缴税或延缓缴税的节税目的。开办费是指企业在筹建期发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。筹建期，是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营（含试生产、试营业）之日的期间。税法规定，企业在筹建期间发生的开办费，应当自开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。
（一）筹建期间的纳税筹划筹建期间的纳税筹划可以分为如下两种情况：
（1）在筹建期间，如有营业外收入（如利息收入）而需办理纳税申报时，可在营业外收入金额内，酌情摊销开办费，使本年度纳税所得额尽量降低或等于零，以减轻税收负担或延缓纳税。
（2）在筹建期间，如果无营业外收入，可免于纳税申报时，则可不摊销开办费，以达到延后摊销的节税效果。
（二）开始营业时的纳税筹划如果预期开始营业的最初年度可能会发生亏损，则“开始营业”应尽可能给予延后，使初期的部分营业费用能以开办费名义列账，并延到有盈余年度摊销，以达到节税效果。
（三）开始营业以后的纳税筹划开办费的摊销，税法仅规定最低不得少于5年（即年摊销比例不得超过20％），且应自营业开始年度起逐年摊销不得间断，但并未强制应按平均法摊销。因此：
（1）在有盈余年度，应尽量足额摊销，即在不超过20％范围内，予以最大摊销使之达到节税效果。
（2）在免税期间、亏损年度或有前5年亏损或可资抵减年度，尽量少摊销，只要摊销比例不等于零，未中断摊销即可，以期延缓缴税的目的。由于开办费通过“递延资产”科目核算，当“递延资产”摊销入“管理费用”时才直接进损益而减少企业应纳税所得额，所以，通过缩短筹建期可以将发生的有关费用直接列入“管理费用”科目损益，减少当期应纳税所得额。
房地产开发企业涉税问题与税收筹划
房地产开发企业涉税问题与税收筹划 房地产行业越来越多地受到了大家的关注，她就像躲在阴暗角落里不被人关注的小姑娘，一夜之间成了明星，她的生活起居、工作交往无不被大家所关注。同样，房地产行业的内部管理、财务核算、涉税问题等均集中了大家的视线，成为各方面人士关注的焦点。 涉税问题种种 我们也带着同样的想法，在对房地产开发企业的相关审计中，对企业涉税问题进行了关注。在审计中，我们确实发现一些房地产开发企业在帐务处理中和其他方面存在不当避税甚至是偷税漏税的涉税舞弊行为。参阅相关资料，对房地产开发企业舞弊方式进行了总结，归纳起来主要有以下几个方面： 一、收到预售房产款记入其他应付款 有的房地产开发公司收到预售房产款不记入预收账款，而是记入其他应付款。更有甚者，收到款项不入账，而是通过对法人或关联方的借款将资金挪入账内，导致企业少交营业税及附加和企业所得税。 二、费用冲抵收入或购房款 有的房地产开发公司收到销售房屋预收的款项和预售房屋收到的款项记入预收账款，支付客户赔偿款、违约金、诉讼费、工程款、煤款等直接冲减预收账款。有的企业将支付的费用与收到的购房款冲抵后以差额记入收入或预收账款，导致少交营业税及附加和企业所得税。 三、应收未收房款，冲抵应付未付费用 有的房地产开发公司采取以商品房部分价款(应收未收)交换广告服务(应付未付)的方式，进行收支冲抵，并不据实列入收入(支出)项目进行核算，计算申报相关税费，导致少交营业税及附加和企业所得税。 四、以合作建房之名掩盖房产开发之实 有的房地产开发企业以某人等虚构团体的名义(未列出)缴纳征地费后，征用土地自行建造房地产进行销售，故意将房地产开发混淆为合作建房，仅申报建筑安装营业税，偷逃销售不动产环节的营业税及附加和企业所得税。 五、隐瞒临时出租房产收入 有的房地产开发企业将大量临时未售出的空置房屋出租给个人或集体，取得租金收入，采取不入账的方式或记入往来账，隐瞒匿报应税收入。待出售时将销售房地产收入记入销售收入，申报销售不动产营业税及相关税金。 上述几种方法均是采取隐瞒收入、不作或少作收入的方式，违反税收相关法规，构成偷税漏税行为，严重者构成偷税罪。 税收筹划思路及技巧 其实，达到减少涉税损失的方法有很多种，如果能够在熟知相关税收法规的基础上，在符合税法、不违反税法的前提下，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等的巧妙安排，同样可以达到规避或减轻税负的目的。本文就房地产企业的税收筹划思路及技巧做些探索，供同行及房地产企业参考并以此引起争鸣，在税收筹划领域有所作为。百家之言，难免有误，见仁见智，共同探讨。 一、充分利用国家税收政策 (一)内部工程回避工程结算 现行税法规定：单位所属独立核算的内部施工队伍承担其所隶属单位的建筑安装工程，凡同本单位结算工程价款的，不论是否编制工程概(预)算，也不论工程价款中是否包括营业税税金，均应当征收营业税。满足前述规定，恰当地造成适用不予征税的条件，是我们开展相关节税筹划的关键。 (二)以收取转、分包管理费取代收取工程居间介绍费，工程承包公司是否与建设单位签订承包合同，将适用不同的税率。若承包公司与建设单位签订承包合同，适用建筑业3%的税率;否则，适用服务业5%的税率。因此，以收取转、分包管理费取代收取工程居间介绍费，可以收到节税效果。前提是，从事工程居间介绍的公司本身具有工程承包资质，并在转、分包过程中不违反相关法律限制。 (三)利用外购物业的折旧抵税功能调节当期应纳税所得额 在房地产开发企业的盈利年度，尤其是在通货贬值的经济运行阶段，外购、储备物业，可以兼收物业折旧抵税与房地产投资保值双重效益。在相同的财务状况下，配合企业发展战略，并购同行业亏损企业，可以按照税法规定，以未弥补亏损冲抵企业所得税税基。 (四)利用境外关联机构或个人进行营业税筹划 依据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第七条的规定，在中华人民共和国“境外”提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，不发生营业税纳税义务。以设计劳务为例，国税发〔1994〕214号文件明确规定：境外机构除设计开始前派员来我国进行现场勘查、收集资料、了解情况外，设计方案、绘图等业务全部在中国境外进行，设计完成后，将图纸交给中国境内企业。在这种情况下，对外商从我国取得的全部营业收入不征收营业税。 (五)变房屋出租为对外投资 变房屋出租为对外投资也是房地产企业比较常用的一种纳税筹划方法。某些房地产开发公司在好地段拥有一些房屋，但由于房屋建造的历史期限较长，其原值较低，若出租这些房屋，将能收取很高的租金，也就意味着要缴纳很多的营业税。如何节税?房屋所有者可以将这些房屋转成对外投资，达到节省营业税和房产税的目的。变房屋出租为对外投资，实际上是以不动产对外投资。由于对以不动产对外投资的行为免征营业税，同时又属于对外投资，房产并没有直接参与企业经营，因此不需要缴纳房产税。房屋产权发生转移，由接受投资方缴纳企业房产税。 二、选择有利的经营方式 合作建房通常有以下两种方式： (一)合作双方通过原始的“以物易物”方式进行交易，双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，一方发生了销售不动产的应税行为，另一方发生了转让土地使用权的应税行为。对这种以房换地行为，双方应分别按其销售房屋的价值和转让土地使用权价值缴纳营业税。合作建房双方将分得房屋出售时，还应按房屋销售额缴纳营业税。 (二)合作双方分别以土地使用权和货币资金出资，成立合作企业，合作建房。对此，又存在两种利润分配方式：一是房屋建成后合作双方采取风险共担、利益共享的分配方式;二是房屋建成后双方按一定比例分配房屋。根据国家税务总局《营业税税目注释(试行稿)》第九条第(二)款：“以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。”的规定，在第一种分配方式下，向合作企业提供的土地使用权视为投资入股不必缴纳营业税，合作企业销售房屋取得的收入按销售不动产缴税，双方分得的利润不必缴营业税;在第二种分配方式下，向合作企业转让的土地使用权，按转让无形资产缴税，合作企业房屋分配后销售时各自按销售不动产缴纳营业税。 由此可见，合作建房项目作为一个会计主体，在收入和费用相同时，经营方式不同税负不同。上述中以成立合作企业并采取在房屋建成后合作双方风险共担、利益共享的利润分配方式最为节税，只须在销售房屋取得收入时按销售不动产缴税。而成立合作企业并采取在房屋建成后合作双方按一定比例分配房屋的利润分配方式，以土地使用权投资的一方还须在前两种方式税负的基础上，就转让的无形资产缴税。而以房屋或货币投资的另一方则须按销售不动产缴税。至于“以物易物”的合作建房方式，合作双方应分别按其销售房屋的价值和转让土地使用权价值缴纳营业税。合作建房双方将分得房屋出售时，还应按房屋销售额交纳营业税，其税负最高。因此，企业应利用国家税收杠杆导向，选择最有利的经营方式，达到节税筹划的目的。 三、通过合理选择会计处理方法进行税收筹划 通过合理选择会计处理方法进行税收筹划包括开发商品房与出租商品房、营业费用、管理费用和财务费用的筹划等4个方面： (一)开发商品房与出租商品房筹划 有些房屋由于地理位置、内部结构朝向和外部环境等原因滞销或其他原因，房屋用于出租经营时，可把商品房转作出租经营房，从开发商品房转入出租开发产品科目，按月计提出租产品摊销计入成本，使企业库存成本接近实际成本，同时增加成本，减少税收。而如果把房屋继续留在开发产品科目提取减值准备，所提取减值准备不能作为所得税税前扣除。此外，企业还应利用国家税收优惠政策，如调低房产契税以及某些地区为处理积压商品房特准以前竣工的空置房免营业税等，加速库存商品销售，盘活资金。 (二)营业费用筹划 作为房地产开发企业，各年度广告费支出是笔庞大的费用项目。广告费支出的多少往往与销售业绩密切挂钩。依税法规定，房地产企业每一纳税年度的广告费支出应在不超过销售收入的15%内据实扣除。有些企业集团广告由总公司统一筹划，费用由总公司统一列支，很可能出现总公司因广告费支出超出15%扣除比例不得税前扣除，而子公司不足15%的情况。针对这一情况，可以让与子公司业务相关的总公司广告费，由不足15%的子公司承担。 (三)管理费用筹划 企业按规定缴纳的养老保险、补充养老保险、工伤保险、医疗保险和住房公积金可以税前扣除，企业应依法足额缴纳。这样，企业既履行了法定的社会保障义务，稳定了职工队伍，又可以减轻企业因纯粹支付工资而产生的个人及企业所得税负担。还有，转嫁给职工的不合理负担如因公外出的交通费、公务通信费(按销售收入一定比例税前扣除)以允许职工报销等方式，把暗含在工资中的费用转化为管理费用，降低企业的工资水平，也能够减轻企业的所得税负担。 (四)财务费用筹划 如果一家房地产开发公司同时开发几个房地产项目，而其中一个项目准备转让，企业所需部分资金以该项目向银行贷款，在计算土地增值税时该利息就可以按不超过商业银行同类贷款利率据实扣除。如果转让该项目缴纳土地增值税税负过高，企业也可考虑以合作建房方式享受暂免征收土地增值税的优惠政策。 四、通过周密项目投资筹划进行税收筹划 企业实施投资前应对整个项目的可行性包括收入、成本、利润、税收、回收期等因素进行筹划。在方案的收入、成本相同时，税负可能成为方案是否被采用的决定性因素。一块地是与他人合作建房还是转让或自行开发，其所缴纳的税收差异极大，企业最终应选择最优方案进行投资。 五、通过关联方转移定价 房地产开发企业转让定价，是房地产开发公司集团内部或利益关联方之间为了实现其整体战略目标，有效协调集团内各个单位之间或利益关联方之间的关系，谋求整体最大限度的利润而实现的一种交易定价。它一般只会发生在关联房地产开发企业的内部交易，但也不排除有业务关系的房地产开发企业进行此类交易的可能。 所谓关联房地产开发企业，是指两个或两个以上房地产开发企业在管理、控制或资本等方面存在着直接或间接关系的房地产开发企业，包括房地产开发总机构与它的分支机构、同一房地产开发总机构的不同分支机构、房地产开发母公司与子公司、同一房地产开发母公司的不同子公司等。 在实践中，转让定价的表现形式多种多样，几乎涉及到关联房地产开发企业的一切内部经济活动和经营成果。我们可以从以下几个方面对之加以归类分析。 (一)货物购销 在关联房地产开发企业内部交易中，货物购销占有非常重要的地位，涉及施工材料、开发产品等有形货物的买卖。 1、通过施工材料(如水泥、砖块、沙子等)的购销价格的“高进低出”来影响关联房地产开发企业的开发产品成本。例如，由房地产开发母公司向子公司低价供应材料，或由房地产开发子公司高价向房地产开发母公司出售施工设备，以此降低房地产开发子公司的开发产品成本，使其获得较高利润。反之，通过房地产开发母公司高价向房地产开发子公司出售施工材料，或由房地产开发子公司向房地产开发母公司低价出售施工设备，来提高房地产开发子公司生产成本，这就减少了房地产开发子公司的利润。 2、房地产开发母公司利用掌握的国际营销网络操纵房地产开发子公司产品的销路，压低或提高对房地产开发子公司开发产品的收购价格。在利用房地产开发子公司系统的销售机构销售房地产开发母公司开发的产品时，则可以通过提高或压低佣金回扣支付的形式，影响房地产开发子公司的销售收入。 3、在货物购销过程中，利用房地产开发母公司控制的运输系统，通过向房地产开发子公司收取较高或较低的施工设备和材料(如水泥、沙子等)运输装卸和保险费用，来影响房地产开发子公司的销售成本。 4、用房地产开发母公司与房地产开发子公司之间的呆帐、坏帐损失赔偿等，以此调整增加房地产开发子公司的费用支出。 (二)贷款往来 有的国家和地区，对贷款利息征税而对存款利息不征税，关联房地产开发企业可以利用这一规定避税。一方面，一家需要借款的公司利用关联房地产开发企业持有的银行存款作为抵押，从而获取银行贷款，然后要求就该贷款扣除利息开支;另一方面，持有存款的关联房地产开发企业做出安排，收取不须课税的存款利息。 (三)劳务的提供 劳务涉及的范围很广，相关联房地产开发企业之间提供的设计、广告、咨询等劳务活动中，均存在收费与否和劳务收费标准的高低问题。甚至总机构管理活动的.存在也被视为一种劳务，要按一定比例向各分支机构分摊管理费用，跨国(地区)公司通过对这些劳务的收费与付费的高低，影响公司集团不同成员的成本与利润。比如，向房地产开发子公司索取过多的管理人员年薪，摊入向房地产开发子公司收取的管理费，增大了房地产开发子公司成本，以此减少房地产开发子公司的利润。 (四)无形资产的使用和转让 房地产开发母公司通过对施工设计技术、商誉等无形资产的使用与转让，以及收取特许使用费的高低，对房地产开发子公司的成本和利润可以施加影响。这类使用费的支付有的影响房地产开发企业集团资本构成的变动，有的影响收入及成本费用的分摊。 (五)固定资产的购置与租赁 固定资产购置额的高低，在以固定资产作价投资的情况下，既影响房地产开发企业的股权份额，也影响折旧费的摊销。例如，房地产开发母公司向房地产开发子公司提供的施工设备价格，直接影响摊入房地产开发子公司的开发产品成本，提高固定资产原值，意味着加大折旧费，必然增加房地产开发子公司的生产成本;反之，则会减少成本。 当固定资产的购置涉及关联方之间可折旧资产的转让时，由于各国(地区)对资本收益的税务处理方式不同，会使房地产开发企业通过转让定价转移利润或将利润转化为资本收益。 在施工设备租赁领域中，由于各国(地区)对国际租赁业务中应由哪一方计提折旧，哪一方可以扣除费用，以及由谁承担风险等问题的规定不尽一致，房地产开发企业可以设法利用这些差异达到避税的目的。租赁费的高低，会直接影响交易双方的收入和成本。 在以上诸方面的转让定价中，房地产开发企业是采用高定价还是低定价的形式，取决于母、子(总、分)公司所在国(地区)的税率高低、控股比例和公司集团战略目标等诸多因素。 六、其他的筹划方法 (一)在建项目整体转让的纳税筹划 在房地产经营活动中，房地产开发企业主要面临转让在建项目和公司股权的选择。由于资金、公司计划等因素，企业将在建项目转让给其他房地产开发企业，其转让的内容和方式有很多的选择。 (二)合理分解租金收入 房地产开发企业应合理地分解租金收入。如果房地产开发企业没有将开发的房产卖出，而是用于出租，国家规定，其资金收入应当缴纳营业税和房产税，其房产税适用税率是租金收入的12%。如果企业把租金收入分解，则意味着房产税的降低。因此合理分解租金收入是房地产企业进行纳税筹划的一种方法。 (三)分解商品房销售价格 房地产开发公司可以适当地分解商品房的销售价格，以此来进行纳税筹划。如果企业开发房地产、销售商品房价格不分解，则意味着企业既要缴纳营业税，又要缴纳土地增值税和企业所得税。如果将商品房的销售收入分解出去，则可以少承担以上3项税收。 (四)变房屋出租为承包业务 变房屋出租为承包业务主要针对房屋建造时间长、地段好、租金高的房产的纳税筹划。如果企业出租房屋，则既要缴纳营业税，又要缴纳房产税，但如果将房屋作为企业的一项资产承包出去，则会减少缴纳的税额。承包方与房屋所有权企业达成承包协议，由承包人定期向房产所有者缴纳一定的管理费，企业可以依据房屋出租的租金来作为收取承包费的标准。 (五)变房地产销售业务为代建行为 变房地产销售业务为代建行为，房地产开发公司直接向客户收取代建费，其收取的代建费只需要缴纳营业税，若有盈余，再缴纳企业所得税。如果不是代建行为，而是直接的房地产开发和销售行为，就需要按照法律规定缴纳营业税和相关税。但是，代建行为有一些必备条件，如基本建设单位应向房地产开发公司提交有关立项的计划、建议书、规划图纸等;另一方面，房地产开发公司不垫付任何资金，同时只向委托单位收取代建费，开取服务业发票。 总之，房地产企业税收筹划的途径有多种，但都必须合法、可操作并能给企业带来实际效益。一个切实可行的筹划方案必须是和企业的实际情况相联系，并且在某个时点或某个时期进行的，而不是随意套用一个完整的筹划方案，否则再完善的筹划方案也取得不了良好的效果。这就需要企业管理层首先要有重视税收筹划的理念，其次，还需要有非常熟悉税法知识及筹划思路的专业人才，在详细了解企业的实际情况后，作出可操作性的筹划方案，资深注册税务师可担此任。 ;